4/6/2008 tarihli ve 5766 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunda ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunun
[1] 25 inci maddesi ile 13/7/1956 tarihli ve 6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun
[2] 30, 31 ve 47 nci maddelerinde yapılan düzenlemede, sigorta muamelelerine ilişkin banka ve sigorta muameleleri vergisi (BSMV) uygulamasında değişiklik yapılmıştır.
Söz konusu düzenleme ile kambiyo işlemlerinde BSMV uygulamasına ilişkin açıklamalar bu Tebliğin konusunu oluşturmaktadır.
A- SİGORTA İŞLEMLERİNDE BSMV UYGULAMASI
5766 sayılı Kanunun 25 inci maddesi ile 6802 sayılı Kanunun 30, 31 ve 47 nci maddelerinde değişiklikler yapılmıştır. Buna göre 6802 sayılı Kanunun;
- 30 uncu maddesi, "Banka ve sigorta muameleleri vergisini banka ve bankerlerle sigorta şirketleri öder. Sigorta aracıları tarafından yapılan sigorta işlemlerinde de verginin mükellefi sigorta şirketleridir." şeklinde değiştirilmiş,
- 31 inci maddesinin ikinci fıkrasından sonra gelmek üzere, "Sigorta işlemlerinde verginin matrahı, bu işlem dolayısıyla poliçede yer alan prim tutarıdır. Prim tutarının hesabında, sigorta işlemi dolayısıyla komisyon ve benzeri adlarla sigorta aracılarına yapılan ödemeler indirim konusu yapılamaz." fıkrası eklenmiş,
- 47 nci maddesinin (a) fıkrasının sonuna "Sigorta muamelelerine ilişkin beyanname sigorta şirketlerinin kanuni veya iş merkezlerinin bulunduğu yer vergi dairesine verilir." hükmü eklenmiştir.
6802 sayılı Kanunda yapılan bu değişiklikler 1/8/2008 tarihinden itibaren yürürlüğe girecektir.
Ayrıca, 6802 sayılı Kanunun 31 inci maddesinde, "Sigorta şirketleri, iptal ettikleri sigorta muamelelerine ilişkin vergileri (yalnızca iptal tarihinden sonraki döneme ait olan kısmı), iptalin gerçekleştiği dönemde hesaplanan banka ve sigorta muameleleri vergisinden indirebilirler. Bu dönemde indirilemeyen vergiler, sonraki dönem beyannamelerinde indirim konusu yapılabilir." hükmü ile aynı maddenin son fıkrasında "Maliye Bakanlığı, bu maddenin uygulanmasına ilişkin usûl ve esasları belirlemeye yetkilidir." hükmü yer almaktadır.
5766 sayılı Kanunla yapılan değişiklikler uyarınca, sigorta işlemlerinde BSMV mükellefiyeti, matrahı, beyanı ve ödenmesi ile iptal edilen sigorta işlemlerine ilişkin açıklamalar aşağıda belirtilmiştir.
1- Sigorta İşlemlerinde BSMV Mükellefi
5684 sayılı Sigortacılık Kanununun[3] 2 nci maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinde, sigorta aracıları sigorta acentesi ve brokerleri olarak sayılmış olup aynı maddenin (l) bendinde ise sigorta acentesi; ticarî mümessil, ticarî vekil, satış memuru veya müstahdem gibi tâbi bir sıfatı olmaksızın bir sözleşmeye dayanarak muayyen bir yer veya bölge içinde daimî bir surette sigorta şirketlerinin nam ve hesabına sigorta sözleşmelerine aracılık etmeyi veya bunları sigorta şirketleri adına yapmayı meslek edinen, sözleşmenin akdinden önce hazırlık çalışmalarını yürüten ve sözleşmenin uygulanması ile tazminatın ödenmesinde yardımcı olan kişi olarak tanımlanmıştır. Ayrıca, Sigorta Acenteleri Yönetmeliğinin[4] 12 nci maddesinde ise; "Sigortalı tarafından yetkili acenteye yapılan ödeme sigorta şirketine yapılmış sayılır." hükmü yer almaktadır.
Öte yandan, 6802 sayılı Kanunun 28 inci maddesi uyarınca, verginin doğması için sigorta şirketlerince bir muamele yapılması ve bu muamele sonucunda lehe nakden veya hesaben para alınması gerekmektedir. Ayrıca, 5766 sayılı Kanunun 25 inci maddesiyle değişik 6802 sayılı Kanunun 30 uncu maddesine göre, sigorta aracıları tarafından yapılan sigorta işlemlerinde de verginin mükellefi sigorta şirketleridir.
6802 sayılı Kanunda değişiklikler yapan 5766 sayılı Kanunun 25 inci maddesinin yürürlüğe girmesinden önceki uygulamaya göre sigorta işlemlerinde BSMV'nin mükellefi, sigorta şirketleri ile bu şirketler tarafından sözleşme yapma veya prim tahsil etme yetkisi verilen sigorta acenteleriydi. Ancak, 5766 sayılı Kanunla yapılan değişiklikler uyarınca, 1/8/2008 tarihinden itibaren sözleşme yapma veya prim tahsil etme yetkisi bulunan sigorta acenteleri ile sigorta acenteliği bulunan banka şubeleri tarafından yapılan sigorta işlemleri de dahil olmak üzere bütün sigorta işlemlerinde verginin mükellefi sigorta şirketleridir.
Buna göre, sözleşme yapma veya prim tahsil etme yetkisi bulunan sigorta acenteleri tarafından yapılan sigorta işlemleri, sigorta şirketleri tarafından yapılan işlemler ve bu işlemler dolayısıyla bu acentelerin nakden veya hesaben aldığı paralar da sigorta şirketlerinin lehe aldığı paralar hükmüne olup, 5766 sayılı Kanunun yürürlüğe girdiği 1/8/2008 tarihinden itibaren sigorta aracıları tarafından yapılan sigorta işlemleri de dahil olmak üzere bütün sigorta işlemlerinde verginin mükellefi sigorta şirketleridir.
Diğer taraftan, bireysel emeklilik aracılarının da banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi olmaları, sözleşme düzenlenmesine veya tahsilata yetkili olup olmadıklarına bağlı bulunmaktaydı. 5766 sayılı Kanun ile sigorta işlemlerinde getirilen yeni uygulamaya paralel olarak sözleşme yapma ve tahsilat yapma yetkisi bulunan bireysel emeklilik aracıları tarafından yapılan bireysel emeklilik işlemlerinde de verginin mükellefi emeklilik şirketleridir. Bu işlemlere ilişkin vergiler emeklilik şirketlerinin kanuni veya iş merkezlerinin bulunduğu yer vergi dairesine beyan edilerek ödenecektir.
2- Sigorta İşlemlerinde BSMV Matrahı
Sigorta şirketlerinin sigorta işlemi olsun olmasın yaptıkları bütün işlemler dolayısıyla nakden veya hesaben lehe aldıkları paralar BSMV'ye tabi bulunmaktadır. 5766 sayılı Kanunun 25 inci maddesiyle değişik 6802 sayılı Kanunun 31 inci maddesinin üçüncü fıkrasına göre; sigorta işlemlerinde verginin matrahı, bu işlem dolayısıyla poliçede yer alan prim tutarıdır. Prim tutarının hesabında, sigorta işlemi dolayısıyla komisyon ve benzeri adlarla sigorta aracılarına yapılan ödemeler matraha dahil olup indirim konusu yapılamaz.
Bu işlem dolayısıyla sözleşme yapma veya prim tahsil etme yetkisi bulunan acenteye yapılan komisyon ve benzeri ödemelerin vergi matrahından indirilmesi mümkün değildir. Diğer bir ifadeyle, sigorta acentelerinin vergi mükellefiyetinden çıkarılması sigorta şirketlerince acentelere yapılacak ödemelerin vergi matrahından indirilmesi sonucunu doğurmamaktadır.
Örnek 1- Sigorta şirketi tarafından 16/8/2008 tarihinde 1 yıllık motorlu kara taşıt aracı sigorta poliçesi düzenlenmiştir. Söz konusu poliçeye ilişkin prim tutarı 1.350-YTL'dir. Bu işlemde verginin matrahı, poliçede yer alan 1.350-YTL tutarı olup bu prim tutarı üzerinden % 5 oranında 67,50-YTL tutarında BSMV hesaplanması ve Ağustos 2008 dönemi beyannamesiyle şirketin kanuni veya iş merkezinin bulunduğu yer vergi dairesine beyan edilerek aynı süre içinde ödenmesi gerekmektedir.
Örnek 2- C yetkili sigorta acentesi tarafından 16/8/2008 tarihinde 1 yıllık motorlu kara taşıt aracı sigorta poliçesi düzenlenmiştir. C yetkili sigorta acentesi ile sigorta şirketi arasında yapılan yetkili acentelik sözleşmesi gereğince bu poliçeye ilişkin komisyon oranı % 10'dur. Söz konusu poliçeye ilişkin prim tutarı (yetkili acente komisyonu dahil) 1.350-YTL'dir.
C yetkili sigorta acentesinin bu işlem dolayısıyla acentelik sözleşmesi uyarınca alacağı komisyon tutarı, poliçede yer alan prim tutarının % 10'u olup 135-YTL'dir. Bu işlemdeki prim tutarı, sigorta acentesinin alacağı komisyonlar ile sigorta şirketinin alacağı tutarların toplamından oluşmakta olup 1.350-YTL'dir. Dolayısıyla, sigorta işleminde acentenin alacağı komisyon tutarı poliçede yer alan prim tutarına dahil olduğundan bu tutar verginin hesaplanmasında dikkate alınmaktadır. Bu işlemde verginin matrahı poliçede yer alan 1.350-YTL tutarı olup, bu prim tutarı üzerinden % 5 oranında 67,50-YTL BSMV hesaplanması ve sigorta şirketi tarafından bu işleme ait verginin Ağustos 2008 dönemi beyannamesiyle şirketin kanuni veya iş merkezinin bulunduğu yer vergi dairesine beyan edilerek aynı süre içinde ödenmesi gerekmektedir. Prim tutarının hesabında, sigorta işlemi dolayısıyla komisyon ve benzeri adlarla sigorta aracılarına yapılan ödemeler matraha dahil olduğundan, BSMV matrahının hesaplanmasında indirim konusu yapılamayacağı açıktır.
3- Sigorta İşlemlerinde BSMV Beyanı ve Ödenmesi
6802 sayılı Kanunun 44, 47 ve 48 inci maddelerinde BSMV'nin tarhına, beyanname zamanı ve yeri ile ödenmesine ilişkin hükümler bulunmaktadır. Anılan maddelerde, BSMV'nin vergiye tabi olayların vuku bulduğu yer vergi dairesince tarh olunacağı, bu Kanunun beyannamenin bir merkezden verilmesini tecviz ettiği hallerde verginin beyannamenin verildiği yer vergi dairesince tarh olunacağı, her mükellefin bir ay içindeki vergiye tabi muamelelerini bir beyanname ile ertesi ayın 15 inci günü akşamına kadar BSMV'de muamelelerin yapıldığı yer vergi dairesine bildirmek mecburiyetinde olduğu, sigorta muamelelerine ilişkin beyannamenin sigorta şirketlerinin kanuni veya iş merkezlerinin bulunduğu yer vergi dairesine verileceği ve mükelleflerin beyanname üzerinden tarh ve tahakkuk ettirilen vergileri beyanname verme süresi içinde ödemeye mecbur oldukları hüküm altına alınmıştır.
Bu hükümler uyarınca sigorta şirketleri, 1/8/2008 tarihinden itibaren sigorta acenteleri tarafından yapılan sigorta işlemleri de dahil olmak üzere yaptıkları işlemlere ilişkin vergileri, Hizmet Vergisi (Sigorta Muameleleri Vergisi) Beyannamesi ile izleyen ayın 15 inci günü akşamına kadar kanuni veya iş merkezlerinin bulunduğu yer vergi dairesine beyan ederek aynı süre içinde ödeyeceklerdir.
4- Özellik Arzeden Diğer Hususlar
a) Temmuz 2008 Dönemine İlişkin BSMV'nin Beyan ve Ödemesi
Sözleşme yapma veya prim tahsil etme yetkisi bulunan sigorta acentelerinin Temmuz 2008 vergilendirme döneminde yaptıkları sigorta muamelelerini Hizmet Vergisi (Sigorta Muameleleri Vergisi) Beyannamesi ile izleyen ayın 15 inci günü akşamına kadar vergi dairesine beyan ederek aynı süre içinde ödemeleri gerekmektedir.
Sigorta acenteleri tarafından verilecek Temmuz 2008 dönemine ait beyannamenin "Sonraki Döneme Devreden İptal Edilen Sigorta Muamelelerine İlişkin İndirilecek Vergiler" satırında bulunan tutarlar, iptal edilen sigorta işlemlerine ait vergilerin ilgili dönemlerde beyan edilerek ödenmiş olması şartıyla acentelerin başvurusu üzerine diğer vergi borçlarına mahsup edilir. Mahsup edilemeyen vergi tutarları işlemin yapıldığı takvim yılının sonuna kadar doğacak diğer vergi borçlarından mahsup edilir. Bu şekilde mahsup edilemeyen vergi acenteye nakden iade edilir.
Öte yandan, 5766 sayılı Kanunun 25 inci maddesi ile değişik 6802 sayılı Kanunun 30 uncu maddesi hükmü uyarınca, sözleşme yapma veya prim tahsil etme yetkisi bulunan sigorta acentelerinin BSMV mükellefiyet kaydı, Temmuz 2008 dönemine ilişkin beyannamelerin verilmesinden sonra Ağustos 2008 döneminin sonuna kadar ilgili vergi dairesi müdürlüğünce terkin edilecektir.
Ancak 213 sayılı Vergi Usul Kanununun[5] 160 ıncı maddesi hükmü uyarınca, sigorta acentelerinin BSMV'ye ilişkin mükellefiyet kaydının terkin edilmesi, mükellefin işi bırakmasından önceki dönemlere ilişkin yükümlülüklerini ortadan kaldırmayacak, bu tarihten önceki dönemlere ilişkin vergilendirmeye ve ceza uygulanmasına da engel teşkil etmeyecektir.
b) İptal Edilen Sigorta İşlemlerinde BSMV Uygulaması
6802 sayılı Kanunun 31 inci maddesinin 1/5/2007 tarihinde yürürlüğe giren beşinci fıkrasında, iptal edilen sigorta işlemlerine ilişkin BSMV uygulaması düzenlenmiştir. Bu düzenleme uyarınca, sigorta şirketleri iptal ettikleri sigorta muamelelerine ilişkin vergileri (yalnızca iptal tarihinden sonraki döneme ait olan kısmı), iptalin gerçekleştiği dönemde hesaplanan BSMV'den indirebilirler. Bu dönemde indirilemeyen vergiler, sonraki dönem beyannamelerinde indirim konusu yapılabilmektedir.
5766 sayılı Kanunun 25 inci maddesinin yürürlüğe girdiği 1/8/2008 tarihinden sonra yapılan sigorta işlemlerinde sözleşme yapma ve prim tahsil etme yetkisi bulunan sigorta acentelerinin BSMV mükellefiyeti bulunmamaktadır. Bu tarihten sonra yapılan sigorta işlemlerinde BSMV mükellefi sigorta şirketleridir.
1/8/2008 tarihinden önce sözleşme yapma veya prim tahsil etme yetkisi bulunan sigorta acenteleri tarafından yapılan sigorta işlemlerinin bu tarihten sonra iptal edilmesi durumunda, iptal edilen sigorta işlemlerine ilişkin beyan edilen vergilerin, iptalin gerçekleştiği dönemde hesaplanan vergiden indirilmesi sigorta şirketleri tarafından gerçekleştirilecektir. Bu durumda, 1/8/2008 tarihinden önce sigorta acenteleri tarafından düzenlenen ancak bu tarihten sonra iptal edilen sigorta işlemlerine ilişkin vergilerin sigorta acentelerince beyan edilerek ödenmiş olması kaydıyla, sigorta şirketleri tarafından iptalin gerçekleştiği dönemde hesaplanan vergiden indirim konusu yapılabilecektir. Sigorta şirketleri tarafından iptalin gerçekleştiği dönemde hesaplanan vergiden indirim konusu yapılan söz konusu verginin bu işlemleri yapan sigorta acentelerine ayrıca red ve iadesinin yapılamayacağı tabiidir.
Öte yandan, 5766 sayılı Kanunun yürürlüğe gireceği 1/8/2008 tarihinden önce veya sonra düzenlenen ve bu tarihten sonra iptal edilen sigorta işlemlerinde BSMV uygulaması, 85 Seri No.lu Gider Vergileri Genel Tebliğinde[6] yer alan açıklamalara göre yapılacağı tabiidir.
c) Sigorta Şirketlerince Sigorta Aracılarına Verilen Komisyonların BSMV Karşısındaki Durumu
5766 sayılı Kanunun yürürlüğe girmesinden itibaren tali acenteler dahil tüm sigorta acenteleri, BSMV mükellefiyeti dışına çıkarılmakta ve sigorta aracıları tarafından yapılan sigorta işlemlerinde de verginin mükellefi sigorta şirketleri kabul edilmektedir. Sigorta işlemlerinde verginin matrahı, sigorta aracılarına verilen komisyonlar dahil edilerek tespit edilen prim tutarlarıdır.
Öte yandan, bankalar dışındaki sözleşme yapma veya prim tahsil etme yetkisi bulunan sigorta acentelerinin BSMV mükellefiyeti Ağustos 2008 döneminden itibaren sona ereceğinden sigorta muamelelerine ilişkin olarak yıl sonlarında veya belli dönem aralıklarında sigorta şirketlerinden teşvik komisyonu ve benzer adlar altında alınan paralar vergiye tabi tutulmayacaktır.
Ancak, sözleşme yapma veya prim tahsil etme yetkisi bulunan banka şubeleri tarafından sigorta şirketlerinden alınan bu tür komisyonların BSMV'ye tabi tutulması gerekmektedir.
d) Sigorta İşlemlerinde Belge Düzeni
Bilindiği üzere, sigorta işlemleri dolayısıyla sigorta şirketleri ve acenteleri tarafından düzenlenecek belgelere ilişkin açıklamalar 243[7] ve 246[8] Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğlerinde yer almaktadır. Buna göre, sigorta acenteleri tarafından sigorta şirketlerine sağlanan hizmetler nedeniyle ödenen komisyon bedelleri için sigorta şirketlerince sadece sigorta komisyon gider belgesi düzenlenmesi gerekmekte olup ayrıca acentelerce söz konusu bedeller için fatura düzenlenmeyecektir. Diğer taraftan, sigorta şirketlerinin sigortacılık faaliyeti dışında kalan diğer işlemleri için fatura düzenleneceği tabiidir. Bir acenteye bağlı olarak çalışan kişi veya kurumları ifade eden ve uygulamada tali acente adı verilen kişi veya kurumların da bağlı oldukları acentelerden yaptıkları iş karşılığında alacakları bedel (komisyon) için de sigorta komisyon gider belgesi düzenlenmesi gerekmektedir.
5766 sayılı Kanun ile yapılan değişikliklerin 1/8/2008 tarihinde yürürlüğe girmesiyle birlikte sigorta işlemlerine ilişkin primler üzerinden hesaplanan vergilerin sigorta şirketlerince beyan edilerek ödenmesi ve prim tutarlarına sigorta aracılarının bu işlemler dolayısıyla alacağı komisyonların dahil olması, belge düzeninin değişmesini gerektirmemektedir. Bu nedenle, sigorta şirketlerince sigorta aracılarına ödenecek komisyonlar için sigorta komisyon gider belgesi uygulamasına devam edilecektir.
B- KAMBİYO MUAMELELERİNDE BSMV UYGULAMASI
6802 sayılı Kanunun "Beyanname verilme zamanı ve yeri" başlıklı 47 inci maddesinin (a) fıkrasında, "...her mükellef, bir ay içindeki vergiye tabi muamelelerini bir beyanname ile ertesi ayın 15 inci günü akşamına kadar ... banka ve sigorta hizmetleri vergisinde muamelelerin yapıldığı yer vergi dairesine bildirmek mecburiyetindedir." hükmü yer almaktadır. Aynı maddenin (e) fıkrasında ise; "Herhangi bir vergi döneminde, vergiye tabi muameleleri bulunmayan mükellefler de keyfiyeti aynı müddetler içinde, vergi beyannamesi ile bildirmeye mecburdurlar." hükmü bulunmaktadır.
15/4/2008 tarihli ve 26848 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 2008/13459 sayılı Bakanlar Kurulu Kararında, kambiyo muamelelerine ilişkin BSMV oranı, 1/5/2008 tarihinden itibaren uygulanmak üzere satış tutarı üzerinden sıfır olarak belirlenmiştir.
Buna göre BSMV mükellefleri, vergilendirme dönemi içinde vergiye tabi işlemleri bulunmasa da bu durumlarını vergi beyannamesi ile bildirmeye mecburdurlar. Bu nedenle, vergi dönemi içinde sadece vergi oranı sıfır olarak belirlenmiş döviz satış işlemleri bulunan mükelleflerin (yetkili müesseseler dahil) de vergiye tabi işlemlerini beyanname ile bildirmeleri gerekmektedir.
Tebliğ olunur.
[1] 6/6/2008 tarihli ve 26898 mükerrer sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.
[2] 23/7/1956 tarihli ve 9362 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.
[3] 14/6/2007 tarihli ve 26552 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.
[4] 14/4/2008 tarihli ve 26847 mükerrer sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.
[5] 10/1/1961 tarihli ve 10703 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.
[6] 13/6/2007 tarihli ve 26551 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.
[7] 7/9/1995 tarihli ve 22397 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.
[8] 8/1/1996 tarihli ve 22517 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.